Uvod
Krahovi kompanija, novinski naslovi i brojni izveštaji o poslovanju nastavljaju da ukazuju na to da je prevara široko rasprostranjena pojava koja je ozbiljan i skup problem za poslovanje kompanije. Pod uticajem globalizacije, rasta broja tržišta, brzog tehnološkog razvoja i perioda ekonomskih teškoća, rizik od prevare se može samo povećavati.
Prevare ugrožavaju poslovanje kompanije na mnogo razičitih načina, ne samo po pitanju finansijskog zdravlja kompanije, već utiču i na ugled kompanije u očima javnosti, kao i na moral zaposlenih. Prevara može da ima katastrofalne posledice za kompaniju. U najblažem obliku, posledice prevare mogu da znače gubitak resursa i eroziju vrednosti kompanije.
Istraživanja su pokazala da, u proseku, organizacije gube 7% godišnje dobiti zbog prevare, a samo mali procenat ovih gubitaka organizacija uspe da povrati. Ovaj podatak bi trebao da pruži dovaljan podstrek odgovornim liderima da učine svoju organizaciju otpornom na prevare.
Iako je poznato koliki stepen rizika prevare mogu predstavljati za organizaciju, veliki broj kompanija i dalje nema formalno uspostavljene sisteme i procedure za razumevanje i tretman ove vrste rizika, ili načine za otkrivanje i reagovanje na prevare.
Krahovi kompanija, novinski naslovi i brojni izveštaji o poslovanju nastavljaju da ukazuju na to da je prevara široko rasprostranjena pojava koja je ozbiljan i skup problem za poslovanje kompanije. Pod uticajem globalizacije, rasta broja tržišta, brzog tehnološkog razvoja i perioda ekonomskih teškoća, rizik od prevare se može samo povećavati.
Prevare ugrožavaju poslovanje kompanije na mnogo razičitih načina, ne samo po pitanju finansijskog zdravlja kompanije, već utiču i na ugled kompanije u očima javnosti, kao i na moral zaposlenih. Prevara može da ima katastrofalne posledice za kompaniju. U najblažem obliku, posledice prevare mogu da znače gubitak resursa i eroziju vrednosti kompanije.
Istraživanja su pokazala da, u proseku, organizacije gube 7% godišnje dobiti zbog prevare, a samo mali procenat ovih gubitaka organizacija uspe da povrati. Ovaj podatak bi trebao da pruži dovaljan podstrek odgovornim liderima da učine svoju organizaciju otpornom na prevare.
Iako je poznato koliki stepen rizika prevare mogu predstavljati za organizaciju, veliki broj kompanija i dalje nema formalno uspostavljene sisteme i procedure za razumevanje i tretman ove vrste rizika, ili načine za otkrivanje i reagovanje na prevare.
Pojam i osnovne vrste revizije
Sama reč revizija potiče od latinske reči „ revidere“ što znači ponovno videti i u skladu s tim revizija predstavlja naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja. Sam pojam revizije različiti autori i institucije definešu na različite načine prema kojoj je revizija sastavni proces pribavljanja i vrednovanja dokaza o ekonomskim događajima i rezultatima s ciljem da se ustanovi stepen usklađenosti između postojeće situacije i unapred uspostavljenih kriterijuma te da se izveštaj o tome dostavi zainteresiranim korisnicima. U kontekstu definisanja pojma uobičajeno se ističu sledeće karakteristike revizije :
• Naknadno se ispituje kvalitet poslovanja kompanije i finansijski izvještavaj o poslovanju
• Traži se usklađenost poslovanja kompanije i finansijskih izvještaja koji proizlaze iz tog poslovanja sa unapred postavljenim kriterijumima čime se osiguravaju verodostojne informacije za upravljanje,
• Nalaz i mišljenje revizora mora se bazirati na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresovanim korisnicima i
• U kontekstu zadovoljavanja zahteva za objektivnošću dokaza vrlo je značajna nezavisnost revizora.
Prema tome, bez obzira o kojoj vrsti revizije se radi, proces revizije moguće je razmatrati kroz sledeće faze:
• Odabir kriterijuma kojima se opisuju poželjna stanja,
• Komparacija nastalih događaja s odabranim kriterijumima i
• Pripremanje izveštaja koje uvek ima za cilj poboljšanje nivoa informiranosti različitih korisnika.
Zavisno o tome ko sprovodi reviziju, šta se ispituje kao i kako se ispituje, govori se o različitim vrstama revizije. Prema tome, kriterijumi za razlikovanje pojedinih vrsta revizije trebali bi biti :
• Organ (subjekt) koji sprovodi ispitivanje,
• Objekat ispitivanja,
• Područje ispitivanja.
Prema organu tj. subjektu koji sprovodi ispitivanje moguće je razlikovati internu i eksternu reviziju. Prema sledećem kriterijumu, tj. prema objektu ispitivanja razlikuju se revizija poslovanja i revizija finansijskih izveštaja. Posljednji kriterijum za razlikovanje vrsta revizije je područje ispitivanja i s obzirom na taj kriterijum razlikuju se komercijalna revizija i državna revizija. Prilikom razmatranja vrste revizije važno je naglasiti da različite vrste revizije proizilaze iz specifičnih aspekata posmatranja, po pravilu, vrlo sličnog ili istog postupka revizije.
Definicija koja bi trebalo bi da opiše širi i neograničen obim moderne interne revizije, kaže „Interna revizija predstavlja sistematičnu, objektivnu procenu od strane internih revizora sa različitim operacijama i kontrolama organizacije da bi se utvrdilo jesu li:
· finansijske i operativne informacije precizne i pouzdane,
· rizici kompanije identifikovani i minimizirani,
· eksterne regulative i prihvatljive interne politike i procedure ispoštovane,
· zadovoljavajući operativni kriterijumi prihvaćeni,
· izvori korišćeni uspešno i ekonomski, i
· ciljevi organizacije uspešno postignuti - sve za svrhu pomoćnih članova organizacije u efektivnom rasterećenju njihovih obaveza.“
Računovodstvo Razvoj računovodstva se odvija paralelno s razvojem i globalizacijom privrede, umrežavanjem i spajanjem velikih firmi, razvojem tržišta kapitala, davanjem većeg značaja finansijskim izveštajima, pa čak i razvojem svesti ljudi, koji se bave računovodstvenom profesijom. U vremenskoj distanci razvoja računovodstvene profesije, došlo je do „evolucije“ pojma računovodstva i nastanka pravaca, koji se bave problematikom računovodstva na određen, specifičan način, odnosno, pojava konzervativnog, kreativnog, forenzičnog ili nekog drugog računovodstva.
Kreativno računovodstvo i njegova uloga u prikrivanju prevare
Pojam „kreativno računovodstvo“ može se objasniti na nekoliko načina. Za početak ćemo krenuti od sledeće definicije: „kreativno računovodstvo je proces u kojem računovođe koriste svoje poznavanje računovodstvenih pravila da bi manipulisali ciframa iskazanim u finansijskim izveštajima “ .
Iz tog razloga, korisnici finansijskih informacija mogu dobiti drugačiju sliku od realne. Iako je u Kodeksu etike za profesionalne računovođe navedeno da računovođa ne sme svesno sudelovati u bilo kojoj nezakonitoj ili ilegalnoj aktivnosti, niti u aktivnostima koje bacaju loše svetlo na računovodstvenu profesiju, u praksi su poznati mnogi slučajevi gdje su računovođe sa svojim znanjem i poznavanjem struke pripomogli u prikazivanju pogrešne slike stvarnog poslovanja kompanije. Pre nego što se detaljno definiše pojam kreativnog računovodstva, značajno je napomenuti da ovo nije jedini izraz koji se može naći u literaturi. U Velikoj Britaniji, ovaj fenomen je definisam izrazom „creative accounting“ dok se u Sjedinjenim Američkim Državama češće koristi izraz „earnings management “.
Pored ovih, još se koriste i izrazi poput: agresivno računovodstvo, ujednačavanje dobitka kao i lažno finansijsko izveštavanje. Iako se međusobno razlikuju, prema vrstama postupaka koje obuhvataju, imaju zajedničku karakteristiku: sadrže prikrivene namere usmerene ka prevari.
Odluku o primeni kreativnog računovodstva uglavnom donose manadžeri koji vode poslovnu politiku, koji na taj način intervenišu u procesu utvrđivanja dobitka.
Kreativno računovodstvo se pojavljuje u dva oblika, bez kršenja računovodstvenih propisa, (unutar zadatih zakonskih okvira), upotrebom tzv. kozmetičkog računovodstva, kojom menadžeri određenim manipulacijama, bez ikakvih posledica, utiču na novčani tok, i kršenjem računovodstvenih propisa (izvan zakonskog okvira) , gde menadžeri preduzimaju aktivnosti koje utiču na novčani tok u svrhu upravljanja dobitkom. Kozmetičko kreativno računovodstvo je potencijalni ishod širine primene obračunskog računovodstva. Računovodstveni standardi i mehanizmi kontrole smanjuju tu širinu. Pa ipak, nije je moguće eliminisati s obzirom na složenost i varijacije u poslovnim aktivnostima.
Jedan od vodećih autoriteta u Americi u otkrivanju manipulacija izazvanih primenom postupaka kreativnog računovodstva u svrhu lažiranja finansijskih izveštaja, Howard Schilit, grupisao ih je u sedam delova i nazvao „Smicalicama“ (shenanigans). Računovodstveni trikovi koje računovođe najčešće koriste za lažiranje finansijskih izveštaja su:
· Prerano priznavanje prihoda ili priznavanje prihoda sumnjivog kvaliteta;
· Priznavanje fiktivnog prihoda;
· Napumpavanje zarade vanrednim prihodima;
· Prebacivanje tekućih rashoda u raniji ili kasniji obračunski period;
· Pogrešna knjiženja ili nepravilno redukovanje obaveza;
· Prebacivanje tekućeg prihoda u kasniji period;
· Prebacivanje budućih rashoda u tekući period,
Osnovni uzroci za prevare i privredni kriminal
Uzroci kažnjivih ponašanja počinitelja privrednih kriminalnih dela su mnogobrojni i složeni, a u kriminologiji se nazivaju kriminogenim faktorima. Oni proizlaze iz ličnih karakteristika počinitelja kao i iz njegove društvene okoline. Kod te vrste krivičnih dela, profesija počinitelja bitan je kriminogeni faktor koji implicira vrstu i oblik činjenja krivičnog dela.
U Međunarodnim standardima revizije 240 odgovornost revizora da u reviziji finansijskih izveštaja izvrši razmatranje pronevera (nezakonita radnja,eng. fraud) se definiše na sledeći način: Nameran akt izvršen od strane jednog ili više osoba iz redova rukovodstva, onih koji su odgovorni za upravljanje, zaposlenih ili trećih osoba, koji uključuje prevare (obmane) za sticanje nepravedne ili protiv pravne koristi.Aktivnosti koji mogu da rezultiraju finansijskim prevarama, zbirno su poznati kao “zločin belog okovratnika“. Prevara se sastoji u osmišljenom i namernom pripremanju dokumenata, činjenica, informacija i situacija da bi se stvorili preduslovi da se neko na bazi pogrešnog predstavljanja činjenica u osmišljenim situacijama i okolnostima, podstakne da poveruje u netačnu/iskrivljenu informaciju i u skladu sa njom da se ponaša i prema tome, trpi gubitak ili štetu.
Kriminalci „bele kragne tj. Belog okovratnika“ nisu uočljivi, iako mogu da postoje znaci koji ih odaju. Na žalost, najveće prevare su učinjene od strane ljudi koji imaju visoke izvršne pozicije, dugo vremena rade u organizaciji i radnici su od poverenja. Ovo su ljudi koji imaju pristup najvećim sumama novca i imaju moć da izdaju naređenja i nadjačaju kontrolu. Osnovna obeležja kriminala „belog okovratnika“ jesu sledeća:
• Vrše ga osobe sa prestižnim društvenim statusom u okviru zanimanja koja obavljaju, a kriminalac sa belim okovratnikom je svaka osoba s visokim socio-ekonomskim statusom koja krši zakone kojima se određuje njihova profesionalna aktivnost;
• Pojavljuje se u delatnostima vezanim za bankarsko osiguranje, trgovinu, železnicu, državne institucije, inspekcijske ili poreske službe, policijske i carinske službe, medicinu; obuhvata prevare u poslovnim operacijama, berzama, sumnjive transakcije nameštenim ilegalnim trgovinama, transakcije valutom i menicama, lažnim računima, prevara u osiguranju, malverzacije u vezi sa utajom poreza, korupciju;
• Koriste se društvena moć i ugled i privilegije za sticanje ogromnih materijalnih dobara, a društvu se nanosi ogromna šteta (merena desetinama milijardi dolara u razvijenim zemljama).
Oblasti podložne prevarama
Interni revizori povremeno obavljaju direktna zaduženja u pogledu istrage zbog počinjene prevare ili zbog sumnje na prevaru. Revizorski napori usmereni na prevaru su uglavnom deo širih revizorskih zadataka. Ovi napori na otkrivanju prevare mogu imati formu specifičnih procedura uključenih u širi program revizije ili se mogu smatrati delom uobičajenih kontrola. Interna revizija uvek mora biti spremna na potencijalne oblasti prevare dok obavlja druge revizorske zadatke. " Ova generalna spremnost zahteva poznavanje različitih oblasti, uslova i događanja koja predstavljaju upozorenje na potencijalnu prevaru."
Interna revizija mora uvek biti svesna ukupne klime u organizaciji i njenih potencijala za prevaru. Interni revizor treba posebno biti pripremljen na osjetljive oblasti koje u nekim slučajevima mogu otkriti potencijalne prekršaje.
One su sledeće:
• Nedovoljan obrtni kapital organizacije. Loš bilans stanja sa ograničenim obrtnim kapitalom može ukazivati na legitimne probleme kao što su preterani razvoj, pad prihoda, transferi sredstva drugim organizacionim jedinicama, nedovoljan kredit ili preterana potrošnja. Međutim, interni revizor, takođe, treba da obrati pažnju na skretanje sredstava na ličnu upotrebu preko metoda kao što su neevidentirana prodaja i falsifikovani troškovi.
• Velika fluktuacija finansijskog osoblja. Nedavni odlazak glavnog računovođe ili drugog finansijskog osoblja može ukazati na neadekvatan učinak i da rezultira slabošću internih kontrola. Uz to, odlazak finansijskih menadžera zahteva razmatranje njihove odgovornosti za sredstva i druge resurse po prestanku zaposlenja.
• Korišćenje jednog izbora za nabavke (dobavljača). Dobra praksa u nabavci ohrabruje konkurenciju da osigura da organizacija dobija traženi materijal ili opremu po najboljoj cieni.Nabavka od jednog izbora,ako nije adekvatno opravdana, može ukazivati na potencijalno favorizovanje ili podmićivanje kupca.
• Previsoki putni troškovi. Interni revizor treba uvek obraćati pažnju na neodobrena privatna putovanja, troškove reprezentacije, na troškove koji prelaze iznos koji organizacija dozvoljava ili neopravdane putne troškove. Ovakvo ponašanje može da ukaže na to da su neodobrena sredstva dostupna jednom ili više lica.
• Transferi sredstava između izdvojenih pravnih lica ili sektora. Šema transfera sredstava između izdvojenih pravnih lica ili sektora može da ukaže na neovlašćena zaduživanja, prikrivanje manjkova ili neadekvatnu kontrolu sredstava.
• Promene eksternih revizora. U nekim slučajevima promena eksternog revizora može ukazati na razlike u mišljenju u pogledu odgovarajućeg metoda obavljanja određenih transakcija. Uprava može biti nevoljna da otkrije značajne probleme ili događaje.
• Previsoki honorari konsultanata ili savetnika. Oni mogu ukazati na zloupotrebu usluga koje su pružene spolja, favorizovanje i neotkrivanje problema u organizaciji koji zahtijevaju obiman posao.
• Trend smanjenja ključnih finansijskih iznosa i koeficijenata. Korišćenje analize koeficijenata, promene i trenda može ukazati na probleme u određenim oblastima koji zahtevaju neposrednu akciju. Na primer, značajna promena u koeficijentu trenutne gotovine plus potraživanja prema prodaji mogu ukazati na to da neka evidentirana prodaja nije pravilno naplaćena. Drugi silazni trendovi mogu biti simptomatični za znatne gubitke, skretanje sredstava i resursa i neadekvatne kontrole poslovanja.
• Prijavljeni sukobi interesa. Interna revizija treba uvek biti svesna glasina ili tvrdnji o sukobima interesa koji se odnose na drugo zaposlenje, aranžmane sa trgovcima (dobavljačima i kupcima) i odnose među zaposlenicima. Transakcije kompanije sa zaposlenima treba pažljivo ispitati.
• Neobjašnjen manjak fizičke imovine. Neadekvatno fizičko skladištenje može dovesti do krađe ili drugog otuđenja imovine kao što su alat ili zalihe. Manjak imovine treba pažljivo analizirati da bi se utvrdio njegov uzrok.
• Kontrola uprave od strane malog broja pojedinaca. Dominacija jednog ili nekoliko pojedinaca u organizaciji može pružiti mogućnost za skretanje sredstava ili druge manipulacije. Ovo je posebno izraženo kada postoji veliki broj zaposlenih, a sve važne odluke donosi tih nekoliko pojedinaca.
• Teškoće u naplati. Probleme u naplati potraživanja treba analizirati da bi se utvrdilo da li postoji fiktivna prodaja ili čak skretanje sredstava dobijenih naplatom. Ovo je oblast u kojoj zahtevi revizora za konfirmacijom plaćanja mogu biti dragoceni.
• Mnogobrojni bankarski računi. Upotreba velikog broja bankovnih računa, kojih je više od obično potrebnih, može ukazati na moguće skretanje ili prikrivanje nelegalnih transakcija. Transfer između tih računa i na lične bankovne račune treba pažljivo kontrolisati.
• Kašnjenje u izvještavanju. Finansijski, ili čak poslovni izvještaji mogu stalno kasniti tako da onaj ko ih priprema može manipulisati podacima kako bi prikrio prevaru.
• Kopije kod plaćanja poveriocima. Umesto uplata na osnovu originalnih faktura mogu se koristiti kopije kako bi se prikrilo dupliranje uplata i nezakonite provizije.
• Manjkovi, viškovi i vanbilansna stanja. Iako ti uslovi mogu biti simptomi većih problema interne kontrole, oni, takođe, mogu ukazivati na potencijalnu prevaru. Kod pregleda različitih računa ili sistema potrebno je tražiti objašnjenje značajnih odstupanja. Ako interni revizor dobije da se neko vanbilansno stanje „ispituje“, revizor treba pratiti to pitanje dok ne sazna ishod.
• Čekovi ili druga dokumenta ispisana na jednake iznose. Takve transakcije zaslužuju detaljnije ispitivanje.
Karakteristike pojedinca koje ukazuju na ponašanje koje vodi prevari
Uz neuobičajene transakcije ili aktivnosti, interni revizor treba biti svestan ličnih karakteristika “počinjitelja” koje mogu ukazati na nedozvoljene aktivnosti. Naravno, ne postoji specifičan profil zaposlenog-prekršioca na osnovu kojeg bi interni revizor mogao identifikovati takvu osobu. Iako ranija krivična evidencija može da ukaže na potrebu posmatranja, mnogi zaposleni nisu u evidenciji kažnjavanih osoba. U mnogim slučajevima oni pripadaju srednjoj klasi, potiču iz obrazovanih porodica sa statusom u zajednici. Interni revizor može, primetiti neke rane signale u ponašanju, koji zahtijevaju pažljivo posmatranje. Do njih se obično ne dolazi sve dok interna revizija ne pokrene analizu povezanu sa prevarom i detaljno razmatranje ličnih karakteristika.
• Visoka lična zaduženost ili finansijski gubici. O ovoj karakteristici se ne saznaje iz revizorskih kontrola, ali ona može isplivati na površinu preko komentara ili razgovora sa drugima. Pritisak vraćanja velikih dugova često navodi osobu na nedozvoljene radnje.
• Skup način života. Česta putovanja na odmore na skupe lokacije ili posedovanje imovine koja premašuje očekivanja na osnovu zarade pojedinca može biti znak upozorenja na neprihvatljivo ponašanje.
• Navika preteranog kockanja. Lica sa ovom osobinom ne moraju imati preterano luksuzan način života, ali su često zaokupljeni klađenjem na sportskim ili drugim događanjima. Dugovi zbog kocke mogu navesti osobu na neprihvatljivo ponašanje.
• Preterana konzumacija alkohola i droga. Uz povećanje potencijala za prevaru, ove osobine ne mogu ukazati na potrebu da se intervijuiše zaposleni. Ovakve navike, posebno nedozvoljene droge, dovode pojedince u situaciju u kojima imaju veliku potrebu za gotovinom, što često može da rezultirati prevarom ili drugom nezakonitom radnjom.
• Preterano dugo ostajanje nakon radnog vremena i nekorištenje godišnjeg odmora. Pojedinci često čine prevaru preko šema koje zahtijevaju da budu stalno na radnom mestu. Iako politika organizacije treba da bude da se zahteva korištenje godišnjih odmora, to nije uvijek slučaj. Zaposleni koji nikada ne idu na godišnji odmor ili preterano dugo ostaju na poslu nakon radnog vremena možda daju signal da u njihovom slučaju postoje nedozvoljene radnje.
• Dominacija u određenim aktivnostima. Ponekad pojedinac može da insistira na preuzimanju kompletne aktivnosti za neku aktivnost, iako se ona lako može preneti i podeliti sa drugima. Ovo može da bude indikacija neke vrste prevare u vezi sa tom aktivnošću.
• Sumnjiv CV i preporuke. Funkcija ljudskih resursa u organizaciji treba da proveri sve vrste problema. Ako postoji dvoumljenje, treba ukazati na mogućnost neprihvatljivog ponašanja u budućnosti.
Prevara je toliko direktno proizvod pojedinca i poslovnih situacija u koje oni dolaze da je nemoguće obuhvatiti sve mogućnosti. Sama činjenica da pojedinac pokazuje jednu ili više ovakvih osobina ne znači da on treba da bude osumnjičen za potencijalnu prevaru. Pre bi se moglo reći da ove osobine ukazuju na okolnosti u kojima pojedinac može da bude više motivisan da počini prevaru. Interni revizor treba da bude svestan ovih i potencijalnih situacija i da jasno prouči sve aktivnosti pojedinaca koji mogu biti pod sumnjom. Interni revizor treba uvek da ima na umu da osobu osumnjičenu za prevaru ne treba smatrati krivom dok se stvarno ne dokaže da je kriva. Štaviše, interni revizor to ne može da pretpostavi samo zato što zaposleni pokazuje osobine koje upozoravaju na to da je ta osoba za nešto kriva. Tog zaposlenog treba tretirati sa poštovanjem i ne treba pokretati nikakvu istragu zbog utiska na osnovu indicija.
Kontrolno okruženje sprečavanja i otkrivanja prevare
Kompanije moraju uspostaviti odgovarajuće kontrolno okruženje koje obuhvata:
• Kodeks ponašanja, politiku etike, odnosno politiku borbe protiv prevare kako bi se uspostavio odgovarajući stav na najvišem nivou.
• Uputstva i prasku zapošljavanja i unapređivanje zaposlenih.
• Nadzor komiteta za reviziju i upravnog odbora.
• Istraživanje prijavljenih slučajeva i eliminisanje potvrđenih prevara.
Kompanije trebaju uspostaviti i primjenjivati efektivnu praksu kontrole,uključujući akcije koje preduzima rukovodstvo u svrhu identifikovanja, sprečavanja i ublažavanja materijalnog uticaja na finansijske izvještaje ili zloupotrebu imovine organizacije, kao i sprečavanje zaobilaženja kontrola od rukovodstva. Pored toga, kompanije moraju uspostaviti proces potvrđivanja ili sertifikovanja kojim bi se potvrdilo da su zaposleni pročitali i razumeli korporativne politike i da postupaju u skladu sa njima.
Rastući broj slučajeva korporativnih skandala u svetu izazvan kriminalnim radnjama u finansijskim izveštajima doveo je do toga da velike svetske revizorske firme sve više pružaju i usluge forenzičke revizije, oblasti koja još nije značajnije uređena profesionalnom regulativom i standardima.
Pojam forenzičke revizije
Nezavisna forenzička revizija finansijskih izveštaja je, u suštini, nova specijalizovana usluga u okviru nezavisne revizije finansijskih izveštaja i ona, prema profesoru Thomas Buckhoffyu „podrazumeva ugovaranje posebnog angažmana sa revizorskim kućama i zahteva rad revizora sa posebnom obukom i iskustvom u sprečavanju i otkrivanu kriminalnih radnji" . Institut forenzičkih revizora (Institute of forensic auditors - IFA), neprofitna organizacija osnovana 2001. godine, u cilju strukovnog organizovanja forenzičkih revizora u Belgiji , forenzičku reviziju određuje kao „aktivnost prikupljanja, verifikovanja, obrade, analiziranja i izveštavanja o podacima s ciljem dobijanja činjenica i dokaza koji mogu biti iskorišteni u sudskofinansijskim sporovima nastalim usled kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima i davanja preventivnih saveta" Prema Paul Thangamyu, forenzička revizija predstavlja „primenu računovodstvenih metoda u praćenju i prikupljanju forenzičkog dokaza obično za istragu i krivični progon kriminalnih radnji poput pronevere i prevare" . Pomenuti autor ističe i da je forenzička revizija „nova grana revizije koja pruža ogromnu mogućnost za ovlašćene računovođe i revizore . Ova nova praktična delatnost određuje se i kao „koncentrovana revizija svih transakcija pravnog lica u cilju provera njihovih ispravnosti u smislu da li je tim transakcijama predstavljena nerealna slika i stečena protivpravna korist". Na kraju, i pojedini članovi azijske asocijacije vrhovnih revizorskih institucija (ASOSAI) imaju svoje viđenje forenzičke revizije, određujući je kao „usmerenu reviziju transakcija finansiranja ili neke druge posebne aktivnosti, koja se, ne obazirući se na vremenski okvir izvršenih transakcija, usredsređuje na pronalaženje činjenica i sudski branjivog dokaza u pogledu njihove ispravnosti" . Imajući u vidu gorenavedene stavove i mišljenja, forenzička revizija se može definisati kao posebna usluga revizije finansijskih izveštaja zasnovana na primeni računovodstvenih i revizorskih veština u vidu sprovođenja ciljnih, usmerenih i detaljnih revizorskih procedura, a u cilju otkrivanja kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima i predstavljanja istih na način prihvatljiv za sudski postupak.
Ciljevi forenzičke revizije
Iako se forenzička revizija obavlja od strane revizorskih firmi, ona se uveliko po mnogim pitanjima, a pre svega po svojim ciljevima, razlikuje od tradicionalne revizije finansijskih izveštaja. Prema međunarodnim standardima „cilj revizije finansijskih izveštaja je da omogući revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izveštaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa utvrđenim okvirom za finansijsko izveštavanje" .Tradicionalna nezavisna revizija finansijskih izveštaja obezbeđuje, dakle, razumno uveravanje da li su finansijski izveštaji u saglasnosti sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima i da li predstavljaju fer, u svim materijalnima aspektima, finansijsku poziciju klijenta. Sa druge strane, iako forenzička revizija kao novi tip revizije finansijskih izveštaja još uvek nema posebno razvijene opšteprihvaćene standarde, po pitanju njenih ciljeva nema bitnih nesuglasica. Osnovni cilj forenzičke revizije je otkrivanje kriminalne radnje u fmansijskim izveštajima klijenta, bez obzira na veličinu njene materijalnosti, tj. stepena njenog uticaja na istinitost i objektivnost finansijskih izveštaja. Na temelju osnovnog razvijaju se i posebni ciljevi forenzičke revizije, pri čemu preovlađuju stavovi koji ističu da je „forenzički revizor u obavezi da identifikuje počinioce kriminalne radnje, načine i vreme njenog izvršenja, da utvrdi novčani uticaj kriminalne radnje na organizaciju i da prikupi dokaz koji će dozvoliti organizaciji da preduzme odgovarajuće disciplinske mere". Dakle, da bi u celini ispunio osnovni cilj ovog tipa revizija, forenzički revizor bi, u meri u kojoj je to moguće, trebao da ostvari i pojedinačne ciljeve. Pojedinačni ciljevi se, pre svega, odnose na otkrivanje i imenovanje izvršioca kriminalne radnje, određivanje mesta i vremena njenog izvršenja, izračunavanje i iskazivanje materijalne štete nastale usled nezakonitog delovanja, kao i opisivanje tehnike, tj. načina njenog izvršenja.
Karakteristike forenzičke revizije
Zbog posebnosti osnovnog i pojedinačnih ciljeva forenzičke revizije, forenzički revizori imaju u mnogome drugačiji pristup verifikaciji finansijskih izveštaja, kako po pitanju materijalnosti i obuhvata provera, tako i po pitanju načina izveštavanja o rezultatima svoga rada. Nesumnjivo, kao novi oblik revizije finansijskih izveštaja, forenzička revizija ima i svoje posebne „karakterne crte". Pre svega, tradicionalna revizija stavlja težište na uočavanje grešaka i prevenciju kao rezultat delovanja sistema interne kontrole, pri čemu revizor proverava njihovu delotvornost putem uzorkovanja, a ne putem celokupnog pregleda svih transakcija. Sa druge strane, forenzički revizor ima sasvim drugačiji pristup. On u područjima poslovanja u kojima se pojave simptomi ili nagoveštaji kriminalnih radnji detaljno ispituje većinu ili čak svaku pojedinačnu transakciju. Shodno tome, i pitanje materijalnosti kod forenzičke revizije značajno se razlikuje u odnosu na tradicionalnu reviziju finansijskih izveštaja. Materijalnost suštinski predstavlja način označavanja ili imenovanja značaja transakcije ili događaja. Ako je transakcija ili događaj materijalan, onda je i značajan. U određivanju verovatnoće da li će ili neće biti materijalne greške, tradicionalni revizori koriste statistiku, ocenjuju sistem internih kontrola i, ako ocene da je taj sistem delotvoran, materijalne greške neće biti verovatne. Suprotno tome, forenzički revizor u svom radu nije usmeren na otkrivanje materijalno značajnih nepravilnosti, već otkriva svaku kriminalnu radnju bez obzira na stepen njenog značaja i veličine. Jack G. Bologna i Robert J. Lindquist ističu da je „nivo materijalnosti angažmana forenzičke revizije mnogo niži i više usmeren od redovnog angažmana nezavisne revizije" . Po ovim autorima, ,,ni jedan trag, niti delić dokaza nije toliko mali da ne bi bio značajan, tj. materijalan" . Osim onog što je gore navedeno, potrebno je istaći da nezavisna revizija usmerava pažnju na sadašnjost, tj. na tekuću godinu za koju se sprovodi revizija finansijskih izveštaja i to u smislu primerenosti internih kontrola, kao i pouzdanosti, valjanosti i matematičke tačnosti knjiženja. Međutim, tako uzak pristup, zbog činjenice da se kriminalne radnje mogu godinama skrivati u flnansijskim izveštajima, ne pruža istorijsku perspektivu, tako bitnu za otkrivanje nezakonitog postupanja. Prilikom sprovođenja forenzičke revizije, revizor ne vrši verifikaciju seta fmansijskih izveštaja za određenu poslovnu godinu, već, rukovođen simptomima i nagoveštajima nezakonitog postupanja, prati trag kriminalne radnje sve do njenog korena ili početka, bez obzira na vreme kada je ona izvršena. Na posletku, nezavisna revizija, kao rezultat svog rada, sačinjava izveštaj u kojem izražava svoje mišljenje o tome da li su finansijski izveštaji sačinjeni u skladu sa opšteprihvaćenim okvirom za finansijsko izveštavanje, pri čemu su osnovni elementi izveštaja tradicionalne revizije propisani međunarodnim standardima.
Sa druge strane, polazeći od činjenice da forenzička revizija ima specifičan cilj, i sam njen izveštaj, iako za sada nema opšteprihvaćenu i međunarodnim standardima propisanu formu, svojim sadržajem mora zadovoljiti određene osnovne kriterijume, koji se pre svega odnose na njegovu primerenost i upotrebljivost za mogući sudski postupak.
Literatura
1.ACFE – Association of Certified Fraud Examiners, 2008. Report to the Nationon Occupational Fraud and Abuse, 2008
2.Amat O. i Gowthorpe C., „Creative accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues“, Journal of Economic Literature classification: M41
3.Amat O., Blake J. i Dowds J., „The ethics of creative accounting“, Economics Working Paper, Journal of Economic Literature classification: M41, 1999.
4. Belak V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo – borba protiv prijevare, Belak Excellens d.o.o., Zagreb, 2011.
5. Belak, V. Forenzičko računovodstvo. u: Računovodstvo, Revizija i Financije konzalting - seminar, Zagreb 2010,
6.Belak, V. Kreativno računovodstvo i njegov utjecaj na financijske izvještaje. Računovodstvo, Revizija i Financije, Zagreb, 2008
7. Belak, V. Fer vrijednost i tržišno računovodstvo. Računovodstvo, Revizija i Financije, Zagreb, 2006
8. Bešvir, B. Forenzička revizija. Računovodstvo, Revizija i Financije, Zagreb, 2010
9. Brkanić, V. Bilančna kozmetika - dopuštena i nedopuštena 'kreativnost' u financijskim i poreznim izvješćima. RRI F, Zagreb , 2009
10. Crumbley L. D., Heitger L.E., Smith S.G., Forensic and Investigative Accounting, CCH a Wolters Kluwer business, 2007.
11. Kolenda S., Forenzičko računovodstvo u funkciji razotkrivanja gospodarskog kriminala, Računovodstvo i menadžment RIM, 12. Međunarodna znanstvena i stručna konferencija, Zbornik radova, Svezak I – znanstveni radovi, „Hrvatski računovođa“ Neovisna udruga računovođa, poreznih savjetnika i financijskih djelatnika, Zagreb – Split, 2011.
12. Koletnik F., Koletnik Korošec M., Forenzično računovodstvo u funkciji sprečavanja i otkrivanja gospodarskoga kriminala, Zbornik radova: Ekonomske reforme u BiH i evropske integracije (Implikacije Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju između EU i BiH), Jedanaesti međunarodni simpozij, Udruženje-udruga računovođa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Neum 2011,
13. Kolar I., “Je li forenzičko računovodstvo pravi put za otklanjanje privrednog kriminala”, Acta economica – časopis za ekonomiju, Ekonomski fakultet Univerziteta u Banja Luci, 12. izdanje, Banja Luka, 2010.
14. Kumalić, J.: računovodstvena načela i standardi kao ishodište računovodstvenih politika, Bihać, januar, 2011. godine (predavanja)
Knežević G., Analiza financijskih izveštaja, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008.
15. McArthur, C.V, Evidence – Accountants as Experts, Canadian Bar Review, Vol. XXVI, No.5, May 1948.
16. Mulfrod C.W., Comiskey E.E., The Financial Numbers Game: Detective Creative Accounting Practice, John Wiley & Sons, Ltd. New York, 2002.
17. Nasre K., Creative Financial Accounting: Its Nature and Use, Hemel Hempstead, Prantice Hall, 1993.
18. Novalija S. ,Forenzično računovodstvo i utjecaj kreativnog računovodstva na financijske izvještaje,Ekonomski fakultet Tuzla , 2009,
19. Schilit H., Financiali Shenanigans: How To Detect Accounting Gimmicks & Fraud in Financial Reports, McGraw Hill, New York, 2002.
20. Stanišić M., Konzervativno vs kreativno (forenzično, manipulativno) računovodstvo,
Porezni savjetnik, avgust/kolovoz 2008.
21. Stanišić M., Revizija otkrivanja prevare bazirana na riziku, Porezni savjetnik,
septembar/rujan 2007.
22. Stefanović, R. Sprečavanje i otkrivanje lažnog financijskog izvještavanja.,Beograd 2000,
23. Škarić Jovanović K., „Kreativno računovodstvo – motivi, instrumenti i posljedice“, Zbornik radova sa 11. Kongresa SRRRS, Banja Vrućica, 2007,
24. Vukoja B, Revizija finansijskih izvještaja gospodarskih društava, znanstveni rad, http://www.revident.ba/public/files/revizija-finansijskih-izvjestaja gospodarskih-drustava.pdf
Sama reč revizija potiče od latinske reči „ revidere“ što znači ponovno videti i u skladu s tim revizija predstavlja naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja. Sam pojam revizije različiti autori i institucije definešu na različite načine prema kojoj je revizija sastavni proces pribavljanja i vrednovanja dokaza o ekonomskim događajima i rezultatima s ciljem da se ustanovi stepen usklađenosti između postojeće situacije i unapred uspostavljenih kriterijuma te da se izveštaj o tome dostavi zainteresiranim korisnicima. U kontekstu definisanja pojma uobičajeno se ističu sledeće karakteristike revizije :
• Naknadno se ispituje kvalitet poslovanja kompanije i finansijski izvještavaj o poslovanju
• Traži se usklađenost poslovanja kompanije i finansijskih izvještaja koji proizlaze iz tog poslovanja sa unapred postavljenim kriterijumima čime se osiguravaju verodostojne informacije za upravljanje,
• Nalaz i mišljenje revizora mora se bazirati na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresovanim korisnicima i
• U kontekstu zadovoljavanja zahteva za objektivnošću dokaza vrlo je značajna nezavisnost revizora.
Prema tome, bez obzira o kojoj vrsti revizije se radi, proces revizije moguće je razmatrati kroz sledeće faze:
• Odabir kriterijuma kojima se opisuju poželjna stanja,
• Komparacija nastalih događaja s odabranim kriterijumima i
• Pripremanje izveštaja koje uvek ima za cilj poboljšanje nivoa informiranosti različitih korisnika.
Zavisno o tome ko sprovodi reviziju, šta se ispituje kao i kako se ispituje, govori se o različitim vrstama revizije. Prema tome, kriterijumi za razlikovanje pojedinih vrsta revizije trebali bi biti :
• Organ (subjekt) koji sprovodi ispitivanje,
• Objekat ispitivanja,
• Područje ispitivanja.
Prema organu tj. subjektu koji sprovodi ispitivanje moguće je razlikovati internu i eksternu reviziju. Prema sledećem kriterijumu, tj. prema objektu ispitivanja razlikuju se revizija poslovanja i revizija finansijskih izveštaja. Posljednji kriterijum za razlikovanje vrsta revizije je područje ispitivanja i s obzirom na taj kriterijum razlikuju se komercijalna revizija i državna revizija. Prilikom razmatranja vrste revizije važno je naglasiti da različite vrste revizije proizilaze iz specifičnih aspekata posmatranja, po pravilu, vrlo sličnog ili istog postupka revizije.
Definicija koja bi trebalo bi da opiše širi i neograničen obim moderne interne revizije, kaže „Interna revizija predstavlja sistematičnu, objektivnu procenu od strane internih revizora sa različitim operacijama i kontrolama organizacije da bi se utvrdilo jesu li:
· finansijske i operativne informacije precizne i pouzdane,
· rizici kompanije identifikovani i minimizirani,
· eksterne regulative i prihvatljive interne politike i procedure ispoštovane,
· zadovoljavajući operativni kriterijumi prihvaćeni,
· izvori korišćeni uspešno i ekonomski, i
· ciljevi organizacije uspešno postignuti - sve za svrhu pomoćnih članova organizacije u efektivnom rasterećenju njihovih obaveza.“
Računovodstvo Razvoj računovodstva se odvija paralelno s razvojem i globalizacijom privrede, umrežavanjem i spajanjem velikih firmi, razvojem tržišta kapitala, davanjem većeg značaja finansijskim izveštajima, pa čak i razvojem svesti ljudi, koji se bave računovodstvenom profesijom. U vremenskoj distanci razvoja računovodstvene profesije, došlo je do „evolucije“ pojma računovodstva i nastanka pravaca, koji se bave problematikom računovodstva na određen, specifičan način, odnosno, pojava konzervativnog, kreativnog, forenzičnog ili nekog drugog računovodstva.
Kreativno računovodstvo i njegova uloga u prikrivanju prevare
Pojam „kreativno računovodstvo“ može se objasniti na nekoliko načina. Za početak ćemo krenuti od sledeće definicije: „kreativno računovodstvo je proces u kojem računovođe koriste svoje poznavanje računovodstvenih pravila da bi manipulisali ciframa iskazanim u finansijskim izveštajima “ .
Iz tog razloga, korisnici finansijskih informacija mogu dobiti drugačiju sliku od realne. Iako je u Kodeksu etike za profesionalne računovođe navedeno da računovođa ne sme svesno sudelovati u bilo kojoj nezakonitoj ili ilegalnoj aktivnosti, niti u aktivnostima koje bacaju loše svetlo na računovodstvenu profesiju, u praksi su poznati mnogi slučajevi gdje su računovođe sa svojim znanjem i poznavanjem struke pripomogli u prikazivanju pogrešne slike stvarnog poslovanja kompanije. Pre nego što se detaljno definiše pojam kreativnog računovodstva, značajno je napomenuti da ovo nije jedini izraz koji se može naći u literaturi. U Velikoj Britaniji, ovaj fenomen je definisam izrazom „creative accounting“ dok se u Sjedinjenim Američkim Državama češće koristi izraz „earnings management “.
Pored ovih, još se koriste i izrazi poput: agresivno računovodstvo, ujednačavanje dobitka kao i lažno finansijsko izveštavanje. Iako se međusobno razlikuju, prema vrstama postupaka koje obuhvataju, imaju zajedničku karakteristiku: sadrže prikrivene namere usmerene ka prevari.
Odluku o primeni kreativnog računovodstva uglavnom donose manadžeri koji vode poslovnu politiku, koji na taj način intervenišu u procesu utvrđivanja dobitka.
Kreativno računovodstvo se pojavljuje u dva oblika, bez kršenja računovodstvenih propisa, (unutar zadatih zakonskih okvira), upotrebom tzv. kozmetičkog računovodstva, kojom menadžeri određenim manipulacijama, bez ikakvih posledica, utiču na novčani tok, i kršenjem računovodstvenih propisa (izvan zakonskog okvira) , gde menadžeri preduzimaju aktivnosti koje utiču na novčani tok u svrhu upravljanja dobitkom. Kozmetičko kreativno računovodstvo je potencijalni ishod širine primene obračunskog računovodstva. Računovodstveni standardi i mehanizmi kontrole smanjuju tu širinu. Pa ipak, nije je moguće eliminisati s obzirom na složenost i varijacije u poslovnim aktivnostima.
Jedan od vodećih autoriteta u Americi u otkrivanju manipulacija izazvanih primenom postupaka kreativnog računovodstva u svrhu lažiranja finansijskih izveštaja, Howard Schilit, grupisao ih je u sedam delova i nazvao „Smicalicama“ (shenanigans). Računovodstveni trikovi koje računovođe najčešće koriste za lažiranje finansijskih izveštaja su:
· Prerano priznavanje prihoda ili priznavanje prihoda sumnjivog kvaliteta;
· Priznavanje fiktivnog prihoda;
· Napumpavanje zarade vanrednim prihodima;
· Prebacivanje tekućih rashoda u raniji ili kasniji obračunski period;
· Pogrešna knjiženja ili nepravilno redukovanje obaveza;
· Prebacivanje tekućeg prihoda u kasniji period;
· Prebacivanje budućih rashoda u tekući period,
Osnovni uzroci za prevare i privredni kriminal
Uzroci kažnjivih ponašanja počinitelja privrednih kriminalnih dela su mnogobrojni i složeni, a u kriminologiji se nazivaju kriminogenim faktorima. Oni proizlaze iz ličnih karakteristika počinitelja kao i iz njegove društvene okoline. Kod te vrste krivičnih dela, profesija počinitelja bitan je kriminogeni faktor koji implicira vrstu i oblik činjenja krivičnog dela.
U Međunarodnim standardima revizije 240 odgovornost revizora da u reviziji finansijskih izveštaja izvrši razmatranje pronevera (nezakonita radnja,eng. fraud) se definiše na sledeći način: Nameran akt izvršen od strane jednog ili više osoba iz redova rukovodstva, onih koji su odgovorni za upravljanje, zaposlenih ili trećih osoba, koji uključuje prevare (obmane) za sticanje nepravedne ili protiv pravne koristi.Aktivnosti koji mogu da rezultiraju finansijskim prevarama, zbirno su poznati kao “zločin belog okovratnika“. Prevara se sastoji u osmišljenom i namernom pripremanju dokumenata, činjenica, informacija i situacija da bi se stvorili preduslovi da se neko na bazi pogrešnog predstavljanja činjenica u osmišljenim situacijama i okolnostima, podstakne da poveruje u netačnu/iskrivljenu informaciju i u skladu sa njom da se ponaša i prema tome, trpi gubitak ili štetu.
Kriminalci „bele kragne tj. Belog okovratnika“ nisu uočljivi, iako mogu da postoje znaci koji ih odaju. Na žalost, najveće prevare su učinjene od strane ljudi koji imaju visoke izvršne pozicije, dugo vremena rade u organizaciji i radnici su od poverenja. Ovo su ljudi koji imaju pristup najvećim sumama novca i imaju moć da izdaju naređenja i nadjačaju kontrolu. Osnovna obeležja kriminala „belog okovratnika“ jesu sledeća:
• Vrše ga osobe sa prestižnim društvenim statusom u okviru zanimanja koja obavljaju, a kriminalac sa belim okovratnikom je svaka osoba s visokim socio-ekonomskim statusom koja krši zakone kojima se određuje njihova profesionalna aktivnost;
• Pojavljuje se u delatnostima vezanim za bankarsko osiguranje, trgovinu, železnicu, državne institucije, inspekcijske ili poreske službe, policijske i carinske službe, medicinu; obuhvata prevare u poslovnim operacijama, berzama, sumnjive transakcije nameštenim ilegalnim trgovinama, transakcije valutom i menicama, lažnim računima, prevara u osiguranju, malverzacije u vezi sa utajom poreza, korupciju;
• Koriste se društvena moć i ugled i privilegije za sticanje ogromnih materijalnih dobara, a društvu se nanosi ogromna šteta (merena desetinama milijardi dolara u razvijenim zemljama).
Oblasti podložne prevarama
Interni revizori povremeno obavljaju direktna zaduženja u pogledu istrage zbog počinjene prevare ili zbog sumnje na prevaru. Revizorski napori usmereni na prevaru su uglavnom deo širih revizorskih zadataka. Ovi napori na otkrivanju prevare mogu imati formu specifičnih procedura uključenih u širi program revizije ili se mogu smatrati delom uobičajenih kontrola. Interna revizija uvek mora biti spremna na potencijalne oblasti prevare dok obavlja druge revizorske zadatke. " Ova generalna spremnost zahteva poznavanje različitih oblasti, uslova i događanja koja predstavljaju upozorenje na potencijalnu prevaru."
Interna revizija mora uvek biti svesna ukupne klime u organizaciji i njenih potencijala za prevaru. Interni revizor treba posebno biti pripremljen na osjetljive oblasti koje u nekim slučajevima mogu otkriti potencijalne prekršaje.
One su sledeće:
• Nedovoljan obrtni kapital organizacije. Loš bilans stanja sa ograničenim obrtnim kapitalom može ukazivati na legitimne probleme kao što su preterani razvoj, pad prihoda, transferi sredstva drugim organizacionim jedinicama, nedovoljan kredit ili preterana potrošnja. Međutim, interni revizor, takođe, treba da obrati pažnju na skretanje sredstava na ličnu upotrebu preko metoda kao što su neevidentirana prodaja i falsifikovani troškovi.
• Velika fluktuacija finansijskog osoblja. Nedavni odlazak glavnog računovođe ili drugog finansijskog osoblja može ukazati na neadekvatan učinak i da rezultira slabošću internih kontrola. Uz to, odlazak finansijskih menadžera zahteva razmatranje njihove odgovornosti za sredstva i druge resurse po prestanku zaposlenja.
• Korišćenje jednog izbora za nabavke (dobavljača). Dobra praksa u nabavci ohrabruje konkurenciju da osigura da organizacija dobija traženi materijal ili opremu po najboljoj cieni.Nabavka od jednog izbora,ako nije adekvatno opravdana, može ukazivati na potencijalno favorizovanje ili podmićivanje kupca.
• Previsoki putni troškovi. Interni revizor treba uvek obraćati pažnju na neodobrena privatna putovanja, troškove reprezentacije, na troškove koji prelaze iznos koji organizacija dozvoljava ili neopravdane putne troškove. Ovakvo ponašanje može da ukaže na to da su neodobrena sredstva dostupna jednom ili više lica.
• Transferi sredstava između izdvojenih pravnih lica ili sektora. Šema transfera sredstava između izdvojenih pravnih lica ili sektora može da ukaže na neovlašćena zaduživanja, prikrivanje manjkova ili neadekvatnu kontrolu sredstava.
• Promene eksternih revizora. U nekim slučajevima promena eksternog revizora može ukazati na razlike u mišljenju u pogledu odgovarajućeg metoda obavljanja određenih transakcija. Uprava može biti nevoljna da otkrije značajne probleme ili događaje.
• Previsoki honorari konsultanata ili savetnika. Oni mogu ukazati na zloupotrebu usluga koje su pružene spolja, favorizovanje i neotkrivanje problema u organizaciji koji zahtijevaju obiman posao.
• Trend smanjenja ključnih finansijskih iznosa i koeficijenata. Korišćenje analize koeficijenata, promene i trenda može ukazati na probleme u određenim oblastima koji zahtevaju neposrednu akciju. Na primer, značajna promena u koeficijentu trenutne gotovine plus potraživanja prema prodaji mogu ukazati na to da neka evidentirana prodaja nije pravilno naplaćena. Drugi silazni trendovi mogu biti simptomatični za znatne gubitke, skretanje sredstava i resursa i neadekvatne kontrole poslovanja.
• Prijavljeni sukobi interesa. Interna revizija treba uvek biti svesna glasina ili tvrdnji o sukobima interesa koji se odnose na drugo zaposlenje, aranžmane sa trgovcima (dobavljačima i kupcima) i odnose među zaposlenicima. Transakcije kompanije sa zaposlenima treba pažljivo ispitati.
• Neobjašnjen manjak fizičke imovine. Neadekvatno fizičko skladištenje može dovesti do krađe ili drugog otuđenja imovine kao što su alat ili zalihe. Manjak imovine treba pažljivo analizirati da bi se utvrdio njegov uzrok.
• Kontrola uprave od strane malog broja pojedinaca. Dominacija jednog ili nekoliko pojedinaca u organizaciji može pružiti mogućnost za skretanje sredstava ili druge manipulacije. Ovo je posebno izraženo kada postoji veliki broj zaposlenih, a sve važne odluke donosi tih nekoliko pojedinaca.
• Teškoće u naplati. Probleme u naplati potraživanja treba analizirati da bi se utvrdilo da li postoji fiktivna prodaja ili čak skretanje sredstava dobijenih naplatom. Ovo je oblast u kojoj zahtevi revizora za konfirmacijom plaćanja mogu biti dragoceni.
• Mnogobrojni bankarski računi. Upotreba velikog broja bankovnih računa, kojih je više od obično potrebnih, može ukazati na moguće skretanje ili prikrivanje nelegalnih transakcija. Transfer između tih računa i na lične bankovne račune treba pažljivo kontrolisati.
• Kašnjenje u izvještavanju. Finansijski, ili čak poslovni izvještaji mogu stalno kasniti tako da onaj ko ih priprema može manipulisati podacima kako bi prikrio prevaru.
• Kopije kod plaćanja poveriocima. Umesto uplata na osnovu originalnih faktura mogu se koristiti kopije kako bi se prikrilo dupliranje uplata i nezakonite provizije.
• Manjkovi, viškovi i vanbilansna stanja. Iako ti uslovi mogu biti simptomi većih problema interne kontrole, oni, takođe, mogu ukazivati na potencijalnu prevaru. Kod pregleda različitih računa ili sistema potrebno je tražiti objašnjenje značajnih odstupanja. Ako interni revizor dobije da se neko vanbilansno stanje „ispituje“, revizor treba pratiti to pitanje dok ne sazna ishod.
• Čekovi ili druga dokumenta ispisana na jednake iznose. Takve transakcije zaslužuju detaljnije ispitivanje.
Karakteristike pojedinca koje ukazuju na ponašanje koje vodi prevari
Uz neuobičajene transakcije ili aktivnosti, interni revizor treba biti svestan ličnih karakteristika “počinjitelja” koje mogu ukazati na nedozvoljene aktivnosti. Naravno, ne postoji specifičan profil zaposlenog-prekršioca na osnovu kojeg bi interni revizor mogao identifikovati takvu osobu. Iako ranija krivična evidencija može da ukaže na potrebu posmatranja, mnogi zaposleni nisu u evidenciji kažnjavanih osoba. U mnogim slučajevima oni pripadaju srednjoj klasi, potiču iz obrazovanih porodica sa statusom u zajednici. Interni revizor može, primetiti neke rane signale u ponašanju, koji zahtijevaju pažljivo posmatranje. Do njih se obično ne dolazi sve dok interna revizija ne pokrene analizu povezanu sa prevarom i detaljno razmatranje ličnih karakteristika.
• Visoka lična zaduženost ili finansijski gubici. O ovoj karakteristici se ne saznaje iz revizorskih kontrola, ali ona može isplivati na površinu preko komentara ili razgovora sa drugima. Pritisak vraćanja velikih dugova često navodi osobu na nedozvoljene radnje.
• Skup način života. Česta putovanja na odmore na skupe lokacije ili posedovanje imovine koja premašuje očekivanja na osnovu zarade pojedinca može biti znak upozorenja na neprihvatljivo ponašanje.
• Navika preteranog kockanja. Lica sa ovom osobinom ne moraju imati preterano luksuzan način života, ali su često zaokupljeni klađenjem na sportskim ili drugim događanjima. Dugovi zbog kocke mogu navesti osobu na neprihvatljivo ponašanje.
• Preterana konzumacija alkohola i droga. Uz povećanje potencijala za prevaru, ove osobine ne mogu ukazati na potrebu da se intervijuiše zaposleni. Ovakve navike, posebno nedozvoljene droge, dovode pojedince u situaciju u kojima imaju veliku potrebu za gotovinom, što često može da rezultirati prevarom ili drugom nezakonitom radnjom.
• Preterano dugo ostajanje nakon radnog vremena i nekorištenje godišnjeg odmora. Pojedinci često čine prevaru preko šema koje zahtijevaju da budu stalno na radnom mestu. Iako politika organizacije treba da bude da se zahteva korištenje godišnjih odmora, to nije uvijek slučaj. Zaposleni koji nikada ne idu na godišnji odmor ili preterano dugo ostaju na poslu nakon radnog vremena možda daju signal da u njihovom slučaju postoje nedozvoljene radnje.
• Dominacija u određenim aktivnostima. Ponekad pojedinac može da insistira na preuzimanju kompletne aktivnosti za neku aktivnost, iako se ona lako može preneti i podeliti sa drugima. Ovo može da bude indikacija neke vrste prevare u vezi sa tom aktivnošću.
• Sumnjiv CV i preporuke. Funkcija ljudskih resursa u organizaciji treba da proveri sve vrste problema. Ako postoji dvoumljenje, treba ukazati na mogućnost neprihvatljivog ponašanja u budućnosti.
Prevara je toliko direktno proizvod pojedinca i poslovnih situacija u koje oni dolaze da je nemoguće obuhvatiti sve mogućnosti. Sama činjenica da pojedinac pokazuje jednu ili više ovakvih osobina ne znači da on treba da bude osumnjičen za potencijalnu prevaru. Pre bi se moglo reći da ove osobine ukazuju na okolnosti u kojima pojedinac može da bude više motivisan da počini prevaru. Interni revizor treba da bude svestan ovih i potencijalnih situacija i da jasno prouči sve aktivnosti pojedinaca koji mogu biti pod sumnjom. Interni revizor treba uvek da ima na umu da osobu osumnjičenu za prevaru ne treba smatrati krivom dok se stvarno ne dokaže da je kriva. Štaviše, interni revizor to ne može da pretpostavi samo zato što zaposleni pokazuje osobine koje upozoravaju na to da je ta osoba za nešto kriva. Tog zaposlenog treba tretirati sa poštovanjem i ne treba pokretati nikakvu istragu zbog utiska na osnovu indicija.
Kontrolno okruženje sprečavanja i otkrivanja prevare
Kompanije moraju uspostaviti odgovarajuće kontrolno okruženje koje obuhvata:
• Kodeks ponašanja, politiku etike, odnosno politiku borbe protiv prevare kako bi se uspostavio odgovarajući stav na najvišem nivou.
• Uputstva i prasku zapošljavanja i unapređivanje zaposlenih.
• Nadzor komiteta za reviziju i upravnog odbora.
• Istraživanje prijavljenih slučajeva i eliminisanje potvrđenih prevara.
Kompanije trebaju uspostaviti i primjenjivati efektivnu praksu kontrole,uključujući akcije koje preduzima rukovodstvo u svrhu identifikovanja, sprečavanja i ublažavanja materijalnog uticaja na finansijske izvještaje ili zloupotrebu imovine organizacije, kao i sprečavanje zaobilaženja kontrola od rukovodstva. Pored toga, kompanije moraju uspostaviti proces potvrđivanja ili sertifikovanja kojim bi se potvrdilo da su zaposleni pročitali i razumeli korporativne politike i da postupaju u skladu sa njima.
Rastući broj slučajeva korporativnih skandala u svetu izazvan kriminalnim radnjama u finansijskim izveštajima doveo je do toga da velike svetske revizorske firme sve više pružaju i usluge forenzičke revizije, oblasti koja još nije značajnije uređena profesionalnom regulativom i standardima.
Pojam forenzičke revizije
Nezavisna forenzička revizija finansijskih izveštaja je, u suštini, nova specijalizovana usluga u okviru nezavisne revizije finansijskih izveštaja i ona, prema profesoru Thomas Buckhoffyu „podrazumeva ugovaranje posebnog angažmana sa revizorskim kućama i zahteva rad revizora sa posebnom obukom i iskustvom u sprečavanju i otkrivanu kriminalnih radnji" . Institut forenzičkih revizora (Institute of forensic auditors - IFA), neprofitna organizacija osnovana 2001. godine, u cilju strukovnog organizovanja forenzičkih revizora u Belgiji , forenzičku reviziju određuje kao „aktivnost prikupljanja, verifikovanja, obrade, analiziranja i izveštavanja o podacima s ciljem dobijanja činjenica i dokaza koji mogu biti iskorišteni u sudskofinansijskim sporovima nastalim usled kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima i davanja preventivnih saveta" Prema Paul Thangamyu, forenzička revizija predstavlja „primenu računovodstvenih metoda u praćenju i prikupljanju forenzičkog dokaza obično za istragu i krivični progon kriminalnih radnji poput pronevere i prevare" . Pomenuti autor ističe i da je forenzička revizija „nova grana revizije koja pruža ogromnu mogućnost za ovlašćene računovođe i revizore . Ova nova praktična delatnost određuje se i kao „koncentrovana revizija svih transakcija pravnog lica u cilju provera njihovih ispravnosti u smislu da li je tim transakcijama predstavljena nerealna slika i stečena protivpravna korist". Na kraju, i pojedini članovi azijske asocijacije vrhovnih revizorskih institucija (ASOSAI) imaju svoje viđenje forenzičke revizije, određujući je kao „usmerenu reviziju transakcija finansiranja ili neke druge posebne aktivnosti, koja se, ne obazirući se na vremenski okvir izvršenih transakcija, usredsređuje na pronalaženje činjenica i sudski branjivog dokaza u pogledu njihove ispravnosti" . Imajući u vidu gorenavedene stavove i mišljenja, forenzička revizija se može definisati kao posebna usluga revizije finansijskih izveštaja zasnovana na primeni računovodstvenih i revizorskih veština u vidu sprovođenja ciljnih, usmerenih i detaljnih revizorskih procedura, a u cilju otkrivanja kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima i predstavljanja istih na način prihvatljiv za sudski postupak.
Ciljevi forenzičke revizije
Iako se forenzička revizija obavlja od strane revizorskih firmi, ona se uveliko po mnogim pitanjima, a pre svega po svojim ciljevima, razlikuje od tradicionalne revizije finansijskih izveštaja. Prema međunarodnim standardima „cilj revizije finansijskih izveštaja je da omogući revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izveštaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa utvrđenim okvirom za finansijsko izveštavanje" .Tradicionalna nezavisna revizija finansijskih izveštaja obezbeđuje, dakle, razumno uveravanje da li su finansijski izveštaji u saglasnosti sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima i da li predstavljaju fer, u svim materijalnima aspektima, finansijsku poziciju klijenta. Sa druge strane, iako forenzička revizija kao novi tip revizije finansijskih izveštaja još uvek nema posebno razvijene opšteprihvaćene standarde, po pitanju njenih ciljeva nema bitnih nesuglasica. Osnovni cilj forenzičke revizije je otkrivanje kriminalne radnje u fmansijskim izveštajima klijenta, bez obzira na veličinu njene materijalnosti, tj. stepena njenog uticaja na istinitost i objektivnost finansijskih izveštaja. Na temelju osnovnog razvijaju se i posebni ciljevi forenzičke revizije, pri čemu preovlađuju stavovi koji ističu da je „forenzički revizor u obavezi da identifikuje počinioce kriminalne radnje, načine i vreme njenog izvršenja, da utvrdi novčani uticaj kriminalne radnje na organizaciju i da prikupi dokaz koji će dozvoliti organizaciji da preduzme odgovarajuće disciplinske mere". Dakle, da bi u celini ispunio osnovni cilj ovog tipa revizija, forenzički revizor bi, u meri u kojoj je to moguće, trebao da ostvari i pojedinačne ciljeve. Pojedinačni ciljevi se, pre svega, odnose na otkrivanje i imenovanje izvršioca kriminalne radnje, određivanje mesta i vremena njenog izvršenja, izračunavanje i iskazivanje materijalne štete nastale usled nezakonitog delovanja, kao i opisivanje tehnike, tj. načina njenog izvršenja.
Karakteristike forenzičke revizije
Zbog posebnosti osnovnog i pojedinačnih ciljeva forenzičke revizije, forenzički revizori imaju u mnogome drugačiji pristup verifikaciji finansijskih izveštaja, kako po pitanju materijalnosti i obuhvata provera, tako i po pitanju načina izveštavanja o rezultatima svoga rada. Nesumnjivo, kao novi oblik revizije finansijskih izveštaja, forenzička revizija ima i svoje posebne „karakterne crte". Pre svega, tradicionalna revizija stavlja težište na uočavanje grešaka i prevenciju kao rezultat delovanja sistema interne kontrole, pri čemu revizor proverava njihovu delotvornost putem uzorkovanja, a ne putem celokupnog pregleda svih transakcija. Sa druge strane, forenzički revizor ima sasvim drugačiji pristup. On u područjima poslovanja u kojima se pojave simptomi ili nagoveštaji kriminalnih radnji detaljno ispituje većinu ili čak svaku pojedinačnu transakciju. Shodno tome, i pitanje materijalnosti kod forenzičke revizije značajno se razlikuje u odnosu na tradicionalnu reviziju finansijskih izveštaja. Materijalnost suštinski predstavlja način označavanja ili imenovanja značaja transakcije ili događaja. Ako je transakcija ili događaj materijalan, onda je i značajan. U određivanju verovatnoće da li će ili neće biti materijalne greške, tradicionalni revizori koriste statistiku, ocenjuju sistem internih kontrola i, ako ocene da je taj sistem delotvoran, materijalne greške neće biti verovatne. Suprotno tome, forenzički revizor u svom radu nije usmeren na otkrivanje materijalno značajnih nepravilnosti, već otkriva svaku kriminalnu radnju bez obzira na stepen njenog značaja i veličine. Jack G. Bologna i Robert J. Lindquist ističu da je „nivo materijalnosti angažmana forenzičke revizije mnogo niži i više usmeren od redovnog angažmana nezavisne revizije" . Po ovim autorima, ,,ni jedan trag, niti delić dokaza nije toliko mali da ne bi bio značajan, tj. materijalan" . Osim onog što je gore navedeno, potrebno je istaći da nezavisna revizija usmerava pažnju na sadašnjost, tj. na tekuću godinu za koju se sprovodi revizija finansijskih izveštaja i to u smislu primerenosti internih kontrola, kao i pouzdanosti, valjanosti i matematičke tačnosti knjiženja. Međutim, tako uzak pristup, zbog činjenice da se kriminalne radnje mogu godinama skrivati u flnansijskim izveštajima, ne pruža istorijsku perspektivu, tako bitnu za otkrivanje nezakonitog postupanja. Prilikom sprovođenja forenzičke revizije, revizor ne vrši verifikaciju seta fmansijskih izveštaja za određenu poslovnu godinu, već, rukovođen simptomima i nagoveštajima nezakonitog postupanja, prati trag kriminalne radnje sve do njenog korena ili početka, bez obzira na vreme kada je ona izvršena. Na posletku, nezavisna revizija, kao rezultat svog rada, sačinjava izveštaj u kojem izražava svoje mišljenje o tome da li su finansijski izveštaji sačinjeni u skladu sa opšteprihvaćenim okvirom za finansijsko izveštavanje, pri čemu su osnovni elementi izveštaja tradicionalne revizije propisani međunarodnim standardima.
Sa druge strane, polazeći od činjenice da forenzička revizija ima specifičan cilj, i sam njen izveštaj, iako za sada nema opšteprihvaćenu i međunarodnim standardima propisanu formu, svojim sadržajem mora zadovoljiti određene osnovne kriterijume, koji se pre svega odnose na njegovu primerenost i upotrebljivost za mogući sudski postupak.
Literatura
1.ACFE – Association of Certified Fraud Examiners, 2008. Report to the Nationon Occupational Fraud and Abuse, 2008
2.Amat O. i Gowthorpe C., „Creative accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues“, Journal of Economic Literature classification: M41
3.Amat O., Blake J. i Dowds J., „The ethics of creative accounting“, Economics Working Paper, Journal of Economic Literature classification: M41, 1999.
4. Belak V., Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo – borba protiv prijevare, Belak Excellens d.o.o., Zagreb, 2011.
5. Belak, V. Forenzičko računovodstvo. u: Računovodstvo, Revizija i Financije konzalting - seminar, Zagreb 2010,
6.Belak, V. Kreativno računovodstvo i njegov utjecaj na financijske izvještaje. Računovodstvo, Revizija i Financije, Zagreb, 2008
7. Belak, V. Fer vrijednost i tržišno računovodstvo. Računovodstvo, Revizija i Financije, Zagreb, 2006
8. Bešvir, B. Forenzička revizija. Računovodstvo, Revizija i Financije, Zagreb, 2010
9. Brkanić, V. Bilančna kozmetika - dopuštena i nedopuštena 'kreativnost' u financijskim i poreznim izvješćima. RRI F, Zagreb , 2009
10. Crumbley L. D., Heitger L.E., Smith S.G., Forensic and Investigative Accounting, CCH a Wolters Kluwer business, 2007.
11. Kolenda S., Forenzičko računovodstvo u funkciji razotkrivanja gospodarskog kriminala, Računovodstvo i menadžment RIM, 12. Međunarodna znanstvena i stručna konferencija, Zbornik radova, Svezak I – znanstveni radovi, „Hrvatski računovođa“ Neovisna udruga računovođa, poreznih savjetnika i financijskih djelatnika, Zagreb – Split, 2011.
12. Koletnik F., Koletnik Korošec M., Forenzično računovodstvo u funkciji sprečavanja i otkrivanja gospodarskoga kriminala, Zbornik radova: Ekonomske reforme u BiH i evropske integracije (Implikacije Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju između EU i BiH), Jedanaesti međunarodni simpozij, Udruženje-udruga računovođa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Neum 2011,
13. Kolar I., “Je li forenzičko računovodstvo pravi put za otklanjanje privrednog kriminala”, Acta economica – časopis za ekonomiju, Ekonomski fakultet Univerziteta u Banja Luci, 12. izdanje, Banja Luka, 2010.
14. Kumalić, J.: računovodstvena načela i standardi kao ishodište računovodstvenih politika, Bihać, januar, 2011. godine (predavanja)
Knežević G., Analiza financijskih izveštaja, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008.
15. McArthur, C.V, Evidence – Accountants as Experts, Canadian Bar Review, Vol. XXVI, No.5, May 1948.
16. Mulfrod C.W., Comiskey E.E., The Financial Numbers Game: Detective Creative Accounting Practice, John Wiley & Sons, Ltd. New York, 2002.
17. Nasre K., Creative Financial Accounting: Its Nature and Use, Hemel Hempstead, Prantice Hall, 1993.
18. Novalija S. ,Forenzično računovodstvo i utjecaj kreativnog računovodstva na financijske izvještaje,Ekonomski fakultet Tuzla , 2009,
19. Schilit H., Financiali Shenanigans: How To Detect Accounting Gimmicks & Fraud in Financial Reports, McGraw Hill, New York, 2002.
20. Stanišić M., Konzervativno vs kreativno (forenzično, manipulativno) računovodstvo,
Porezni savjetnik, avgust/kolovoz 2008.
21. Stanišić M., Revizija otkrivanja prevare bazirana na riziku, Porezni savjetnik,
septembar/rujan 2007.
22. Stefanović, R. Sprečavanje i otkrivanje lažnog financijskog izvještavanja.,Beograd 2000,
23. Škarić Jovanović K., „Kreativno računovodstvo – motivi, instrumenti i posljedice“, Zbornik radova sa 11. Kongresa SRRRS, Banja Vrućica, 2007,
24. Vukoja B, Revizija finansijskih izvještaja gospodarskih društava, znanstveni rad, http://www.revident.ba/public/files/revizija-finansijskih-izvjestaja gospodarskih-drustava.pdf
RSS Feed